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账面价值计量下非货币性资产交换的实例解析

发布时间: 2020-08-27
  [问题提出]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。”《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:第一是交换具有商业实质;第二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。

  但企业通常会有资产的账面价值,在发生非货币性资产交换时,如何对企业的账面价值与公允价值之间存在的差异进行账务处理?

  [问题解答]

  一、新旧会计准则主要差异

  旧准则:

  《企业会计准则——非货币性交易》(2001年)(以下简称旧准则)以换出资产的账面价值计价,且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中,收到补价一方应确认损益,且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

  新准则:

  《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(2006年)(以下简称新准则)规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:第一是交换具有商业实质;第二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。即不管以何种基础计价,都不核算收到补价所含收益或损失的确认,而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额,直接计入损益。在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价,对交易是否具有商业实质的判断是关键。本文主要探讨账面价值计量模式下的财税差异。

  二、账面价值计价时的新旧之别

  1、在不涉及补价的条件下

  旧准则:以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。即换入资产入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费

  新准则:以账面价值计价时,以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值,不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。

  小结:在不涉及补价的条件下,账面价值计价时新旧无差异。

  2、在涉及补价的条件下

  (1)支付补价的条件下

  旧准则:以换出资产的账面价值,加上补价及应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

  新准则:按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,加上补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费

  小结:支付补价的条件下,账面价值计价时新旧无差异。

  (2)收到补价的条件下

  旧准则:以换出资产的账面价值,减去补价加上应支付的相关税费和补价所含的损益作为换入资产的入账价值。即收到补价应确认的损益=补价-(补价÷换出资产公允价值)×换出资产账面价值-(补价÷换出资产公允价值)×应支付相关税费;换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-(补价-应确认的收益)+应支付的相关税费。

  新准则:按照账面价值计量的情况下,以换出资产的账面价值,减去补价和应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值,不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费

  小结:收到补价的条件下,旧准则要确认收益;新准则在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时,不论是否收到补价,交易各方均不确认损益。

  三、账面价值计价时的财税差异

  新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十三条规定:企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入,应当按照公允价值确定收入额。前款所称公允价值,是指按照市场价格确定的价值。

  财税差异分析:

  1、2006年新颁布的《企业会计准则》最大的亮点是“公允价值”的广泛采用,而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》按照公允价值确定非货币资产的收入额,使税法进一步与会计准则相协调。

  新《企业会计准则——基本准则》第四十二条对“公允价值”的计量方法作了说明, “在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”

  2、从税收法理上分析,以非货币性资产换取其他非货币性资产,实质上是一种有偿出让资产的行为,按税收原则,出让资产的行为是一种销售行为,应将非货币性资产交换分解为按公允价值销售有关非货币性资产和购买新的非货币性资产两项经济业务进行处理。

  3、如果非货币性资产不满足采用公允价值的条件,那么,会计上不确认损益,以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,而税法中将非货币性交易的双方均需作视同销售处理,按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额,确认资产转让所得,计算交纳流转税和所得税,由此产生了相应的企业所得税递延差异。

  四、不涉及补价的情况下的实例分析

  [例1]甲家电公司决定以其生产的账面价值为25000元的库存商品电风扇,换入乙商场的库存商品数码相机,乙商场数码相机的账面价值为30000元。甲家电公司换入的数码相机作为固定资产进行管理;乙商场换入的电风扇作为库存商品进行管理。数码相机和电风扇的公允价值都为60000元,并且计税价格都等于公允价值,增值税适用税率为17%.假设以上资产交换不具有商业实质,甲公司和乙商场都未对以上库存商品计提存货跌价准备。整个交易过程中不考虑除增值税以外的其他相关税费。

  甲公司会计处理:

  换入数码相机入账价值=换出资产账面价值+应支付的相关税费=25000+60000*17%=35200 (元)

  借:固定资产——数码相机 35200
    贷:库存商品——电风扇 25000
    应交税费——应交增值税(销项税额)10200

  财税差异分析:照税法规定,非货币性交易都应视同销售处理,按换出资产公允价值(计税价格)确认其计税收入,按换出资产账面价值确认其计税成本,按照两者的差额计算确认资产转让所得或损失;同时,按换入资产的公允价值作为新换入资产的计税成本。

  1、资产交换时。会计上不确认任何损益;税务上应视同销售,确认资产转让所得35000元(60000-25000),调增应税所得额35000元。

  2、资产交换后。会计上换入的数码相机按35200元在以后年度计提折旧;税务上换入的数码相机按70200元提取折旧,形成35000元(70200-35200)的暂时性差异,在以后折旧期间调减应税所得额。

  延伸分析:假如以上货币性资产交换具有商业实质,采用公允价值计量模式,根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南的规定,如果换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。

  甲公司会计处理:

  借:固定资产——数码相机 70200
    贷:主营业务收入 60000
    应交税费——应交增值税(销项税额) 10200

  结转成本

  借:主营业务成本 25000
    贷:库存商品——电风扇 25000

  财税差异分析:采用公允价值计量模式,会计上确认收益35000元(60000-25000),与税法没有差异。

  五、涉及补价的情况实例分析

  [例2]甲公司以账面余额为60万元(未计提减值准备)的专利权, 公允价值和计税价格均为70万元,营业税税率5%,换回乙公司使用过的设备一台,公允价值和计税价格均为65万元,账面原价为80万元,已提折旧为30万元(未计提减值准备,与税法规定的折旧方法一致), 乙公司另支付给甲公司5万元 (不考虑城建税及教育费附加),假设以上交换不具有商业实质。单位为万元。

  1、甲公司收到补价会计处理:

  换入设备的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费=60+70*5%-5=58.5(万),不确认收益。

  借:固定资产——设备 58.5
    银行存款 5
    贷:无形资产60
    应交税费——应交营业税 3.5

  财税差异分析:

  资产交换时:会计上不确认收益;税务上视同销售,确认资产转让所得6.5万元(70-60- 3.5),应调增应税所得额6.5万元。

  资产交换后: 会计上换入设备按58.5万计提折旧; 税务上换入设备按65万提取折旧, 形成6.5万元(65-58.5)的暂时性差异,在以后折旧期间调减应税所得额。

  2.乙公司支付补价的会计处理:

  换入专利权的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费=50+5=55(万)。

  根据财税(2002)29号文件规定,纳税人销售自己使用过的应税固定资产(属于货物的有形动产),无论其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人,一律按4%的征收率减半征收增值税。另外,如果应税固定资产具备国税函(1995)288号文件明确的三个条件,即属于企业固定资产目录所列货物、企业按固定资产进行管理并确已使用过、销售价格不超过其原值,可免予征收增值税。本例乙公司设备售价65万元小于原价80万元,免予征收增值税。

  借:固定资产清理 50
    累计折旧 30
    贷:固定资产 80

  借:无形资产 55
    贷:固定资产清理 50
    银行存款 5

  财税差异分析:

  资产交换时:会计上不确认收益;税务上视同销售,确认资产转让所得15万元(65-50),应调增应税所得额15万元。

  资产交换后: 会计上换入无形资产按55万元进行摊销; 税务上换入无形资产按70万元进行摊销, 形成15万元(70-55)的暂时性差异,在以后摊销期间调减应税所得额。

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