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同一项递延业务是否需进行两种纳税调整

发布时间: 2020-09-16

一、问题的提出
《企业会计准则第18号——所得税》确定了两种差异需要进行纳税调整:一是对暂时性差异进行纳税调整。即对企业资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额进行纳税调整,并通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目进行核算。二是对永久性差异进行纳税调整。即对企业按会计准则对收入、费用等会计项目的确认范围和税法规定不同所产生的差异进行纳税调整,并通过“应交税费——应交所得税”科目核算。永久性差异在某一时期发生,以后时期还可能发生,并且不能在以后的时间内被“转回”或“抵销”。

在实际工作中,同一项递延业务怎样进行纳税调整呢?有两种意见:第一种意见认为,既要进行暂时性差异的纳税调整,又要进行永久性差异的纳税调整。第二种意见认为,只进行暂时性差异的纳税调整,不进行永久性差异的纳税调整,否则会重复调整。笔者拟对此问题进行分析。

二、核算举例
例:华新公司2010年12月2日以20元/股购入丰义公司普通股票50000股,另支付各项交易费用7500元。因该股票投资准备近期变现,故列作“交易性金融资产”处理。华新公司2011年1月25日将丰义公司普通股票全部售出,取得净款1300000元。有关业务及其会计分录如下:
(1)2010年12月2日,华新公司购入丰义股票。
借:交易性金融资产——丰义股票(成本)1000000
投资收益             7500
贷:银行存款              1007500

(2)2010年12月31日,上述股票价格每股升为24元,共升值200000元[50000×(24-20)].
借:交易性金融资产——丰义股票(允价值变动)200000
贷:公允价值变动损益             200000

(3)2010年12月31日,华新公司结转“投资投益”科目。
借:本年利润  7500
贷:投资收益    7500

(4)2010年12月31日,华新公司结转“公允价值变动损益”科目。
借:公允价值变动损益  200000
贷:本年利润         200000

(5)2010年12月31日,华新公司“交易性金融资产”账户产生“暂时性差异”192500元,这是因为会计账面上“交易性金融资产”账户12月31日的借方余额为1200000元,而根据《企业所得税实施条例》第七十一条:“通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本”,“通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本”,因此税务机关认定的计税基础是1007500元,两者相差192500元。华新公司计算“暂时性差异”形成的纳税递延额为48125元[(1200000-1007500)×25%].
借:所得税费用——递延所得税费用  48125
贷:递延所得税负债          48125

(6)2010年12月31日,华新公司计算本月利润总额、应交所得税如下:
利润总额=公允价值变动收益-投资收益=200000-7500=192500(元)
税务机关确认的纳税所得=会计税前利润-纳税调整=192500-(200000-7500)=0(元)。

如果华新公司计算本月应交所得税时不将“公允价值变动损益”200000元作为“永久性差异”扣除掉,而是按利润总额192500元计算交纳所得税,实际上是对股票涨价额计税,那显然是不对的。因此,股票涨价200000元,应既按“交易性金融资产”作“暂时性差异”进行纳税调整,又按“公允价值变动损益”作“永久性差异”进行纳税调整。

(7)2010年12月31日,华新公司结转“所得税费用”科目。
借:本年利润        48125
贷:所得税费用——递延所得税费用 48125

华新公司2010年12月31日的净利润=利润总额-所得税费用=192500-48125=144375(元)。

(8)2011年1月25日,华新公司将股票全部售出,每股售价26.20元,另支付各项交易费用10000元,取得销售净款1300000元存入银行。
借:银行存款     1300000
贷:交易性金融资产——丰义股票(成本)1000000
          ——丰义股票(公允价值变动)200000

投资收益                 100000

(9)2011年1月31日,华新公司结转“投资收益”科目。
借:投资收益     100000
贷:本年利润       100000

2011年1月31日,华新公司确认的当月利润总额即为丰义股票出售净收益100000元。

(10)2011年1月31日,华新公司计算应纳税所得额=会计税前利润±纳税调整=100000+(1200000-1007500)=292500(元),应交所得税=292500×25%=73125(元)。
2011年1月31日,华新公司计算应交所得税。
借:所得税费用——当期所得税费用 73125
贷:应交税费——应交所得税       73125

(11)2011年1月31日,华新公司结转“递延所得税负债”科目。
借:递延所得税负债  48125
贷:所得税费用——递延所得税费用 48125

(12)2011年1月31日,华新公司结转“所得税费用”科目。
借:本年利润   25000
所得税费用——递延所得税费用48125
贷:所得税费用——当期所得税费用    73125

(13)2011年1月31日,华新公司计算当月净利润=利润总额-所得税费用=100000-25000=75000(元)。

三、对上述结论进行验证
(一)税务视角的实际情况
华新公司2010年12月2日购入丰义公司普通股票50000股,每股付款20元,另付交易费用7500元,股票投资成本共计1007500元,2011年1月25日将其全部售出,取得销售净价1300000元,取得投资收益292500元(1300000-1007500),交纳所得税73125元[(292500×25%)],获得净利润219375元(292500-73125)。

(二)会计做账的实际结果
华新公司通过以上13笔业务的处理,得出的结果是:2010年12月获得净利润144375元[见业务(7)],2011年1月获得净利润75000元[见业务(13)],两个月的利润之和为219375元(144375+75000),等于税务视角确定的净利润219375元。因此,同一项递延业务既进行暂时性差异的纳税调整,又要进行永久性差异的纳税调整是正确的。

必须指出,以上纳税调整需建立在两个条件的基础上:既涉及到“暂时性差异”,又涉及到构成利润总额与税法规定有差异的项目。如果一项递延业务只涉及暂时性差异,不涉及利润总额项目,则不需要进行“永久性差异”的处理,因为它与纳税调整的永久性差异无关。

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