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“低纳高抵”现行税收政策的分析与应用

发布时间: 2021-02-01

“低纳高抵”是指用较低税率的纳税额抵减较高税率的纳税额,或用上一环节的低税负抵减下一个环节的高税负,从而达到整体减轻税负的目的。比如交通运输费,收款方交纳3%的营业税,付款方据此抵扣7%的增值税;再如劳务报酬,交纳20%的个人所得税,据此抵减25%的企业所得税等等,都属于“低纳高抵”的行为。

“低纳高抵”现象主要是由我国现行税收制度本身造成的。税收制度的制定者依据税种相应设立增值税、营业税、企业所得税等部门,研究、制定各自部门管辖范围的税种政策;并且,增值税政策的制定者很少会去考虑营业税的问题;企业所得税政策的制定者也不会顾及个人所得税的问题。这种“各自为政”格局,肯定会出现“顾此失彼”的问题。“低纳高抵”现象就是一个例证。

分析、研究“低纳高抵”问题的目的有二:一是如实告诉企业“低纳高抵”的事实,促进企业依法减轻税负,把那些偷逃税款的企业从“邪道”拉回“正道”上来;二是促进国家政策部门,积极研究税收对策,尽快把“漏洞”补上。

一、企业购进方面的“低纳高抵”现象分析
1.运输费用抵扣增值税的“低纳高抵”问题探讨
依据现行税法,企业发生的运输业,可以提取7%的进项税金,来抵扣销项税金。也就是说,执行3%营业税税率的运输企业,开具一张100万元的运输发票,交纳3万元的营业税;费用支付方可以依据100万元的发票,提取7万元的进项税金,抵扣7万元的增值税。不考虑应交增值税的附加税,其中就相差4万元——这也是“低纳高抵”的典型事例。

但现行税法就是如此规定的,是以运输费用“低纳高抵”现象在我国企业中普遍存在。一些不法之徒正是看上了这个“差价”,不惜以身试法,虚拟运输业务,违规抵扣增值税,但最终多被查处。“营改增”后,运输企业改交11%的增值税,这个“差价”就不存在了,所以政策是修补“漏洞”的最好方式——但前提是要能尽早发现“漏洞”,最好在出台税收政策时不出“漏洞”。

但我们的政策有时是在解决一个问题的同时,又派生出另一个问题。“营改增”后,由于交通运输业执行11%的增值税税率,现代服务业执行6%的税率,而这两个行业的购进——比如购买设备或办公用品,取得的都是17%的进项税金,进销税率相差6%或11%,依然存在“低纳高抵”问题。多付进项税金,就能多抵扣销项税金,至少可以减少应交税金10%的附加税。

2.农产品购进抵扣增值税的“低纳高抵”问题探讨
我们现行增值税条例对初级农产品实行免征政策,涉农企业购进初级农产品,可以按照采购价格的13%提取进项税金,这其中也存在“低纳高抵”的问题,案例探讨如下:
案例1:某企业购进粮食100万元,提取13%的进项税金,购进成本为87万元。假设该批粮食以113万元含税销售价格卖出,其中销售收入为100万元,销项税金为13万元,那么此时企业的进项税金和销项税金相等。也就是说,113万元的含税价格或100万元的不含税价格是一个临界点,低于这个点卖出,企业的进项税金就大于销项税金,产生“低纳高抵”现象。

验证如下:企业以100万元的含税价卖出粮食,则销售收入为88.50万元【100÷ (1+13%)】,销项税金为11.50万元(88.50×13%),那么进项税金大于销项税金1.5万元(13-11.50),这就产生“低纳高抵”的现象。

只有销售收入为100万元,销项税金为13万元,或销售利润大于13万元(100-87),销售利润率高于14.94% (13÷87)时,农产品“低纳高抵”现象才会消失。

3.进项税金抵减功能的深层探讨
依据现行增值税政策,企业购进货物支付进项税金,是没有附加税的;但在交纳增值税的环节,则要依据交纳的增值税税额,交纳7%的城市建设维护税和3%的教育费附加,有些地方还要交纳2%的地方附加。这加在一起就是12%的额外税负。是以进项税金,具有抵减这12%附加税的功能。

我国很多中小企业在购进货物时,为了贪图便宜,不要进项发票,其实是很不合适的。我们分三种情况案例探讨如下:

案例:2:进货不要发票
假如110万元的含税价货物,100万元购进,但不给开具进项发票。企业眼下是赚了10万元,但因为没有发票,就无法入账,在相应损失17%的销项税金及其12%附加费的同时,还损失25%的企业所得税。

假设企业购进的该批货物以150万元的含税价卖出,其销售额为128.21万元(150÷1.17),销项税金也即应交税金就是21.79万元(128.21×17%),附加费就是2.61万元(21.79×12%),企业所得税为32.05万元(128.21×25%),合计税款为56.45万元。企业净收益为-6.45万元(150-100-56.45),即净损失6.45万元。这就吃亏了。

案例3:进货取得发票
假如不要贪图眼前10万元的便宜,购进110万元含税价货物要求对方开具的进项发票,就可取得15.98万元进项税金和94.02万元进货成本;同样以150万元的含税价卖出,其交纳的增值税就为5.81万元(21.79-15.98),附加费就是0.7万元(5.81×12%),企业所得税为8.55万元【(128.21-94.02)×25%】,合计税款为31.04万元(15.06+15.98)。企业净收益为24.94万元(150-110-15.06)。这就扭亏为盈了。

案例4:进货代开发票
假如获得10万元折扣后,购进100万元含税价货物,持相关手续到税局代开进项发票,可取得14.53万元进项税金和85.47万元进货成本;同样以150万元的含税价卖出,其交纳的增值税就为7.26万元(21.79-14.53),附加费就是0.87万元(7.26×12%),企业所得税为10.69万元【(128.21-85.47)×25%】,合计税款为33.35万元(18.82+14.53),因14.53万元进项税金包含在100万元购货款内,企业净收益就为31.18万元(150-100-18.82)。这就取得最好的效益。

比较三个案例,企业净收益依次为-6.45万元、24.94万元和31.38万元。因此我们建议:企业在采购环节先砍下价格,拿到折扣,再到税务局代开发票,以便获得最大利益。

取得进项税金抵扣销项税金附加税和企业所得税,是“低纳高抵”的表现之一。那些购货不要发票的企业,真是吃了亏还不知道。

二、企业人力资源支出方面的“低纳高抵”的现象分析
1.工资薪金抵扣企业所得税的“低纳高抵”问题探讨
目前我国企业员工工资薪金执行3%到45%的税率,起征点为3 500元,合理工资薪金可以全部在企业所得税税前扣除,较之于25%、20%或15%的企业所得税税率,其间存在“低纳高抵”的区间范围。

假设工资薪金个人所得税与企业所得税平衡公式为:(x-3 500)×y=x×25%

其中x表示工资薪金所得金额,y表示该金额的工资薪金所适用的个税税率。我们分别测试如下:
(1)在企业所得税税率为25%条件下,发放工资薪金为67 300元,个人所得税税率为35%时,平衡公式有解。
或者说,企业所得税税率为25%,发放工资薪金小于67 300元,企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税,可以起到“低纳高抵”的作用。

(2)在企业所得税税率为20%条件下,发放工资薪金为37 600元,个人所得税税率为25%时,平衡公式有解。
或者说,企业所得税税率为20%,发放工资薪金小于37 600元,企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税,可以起到“低纳高抵”的作用。

(3)在企业所得税税率为15%条件下,发放工资薪金为18 800元,个人所得税税率为25%时,平衡公式有解。
或者说,企业所得税税率为15%,发放工资薪金小于18 800元,企业代扣代缴的个人所得税都小于企业可以抵扣的所得税,可以起到“低纳高抵”的作用。

在25%、20%和15%三档企业所得税税率下,发放月工资的平衡点依次为67 300元、37 600元和18 800元。在这些平衡点下发放工资薪金,都会起到“低纳高抵”的作用。其他税率下的平衡点,要分别测试。

2.劳务报酬抵扣企业所得税的“低纳高抵”问题探讨
依据现行税法,企业发放的劳务报酬可以全部在企业所得税税前扣除。

目前我国劳务报酬实行超额累进税率,共分三档:扣除费用后的劳务报酬,在20 000元(含)以下,按20%征收;在20 000元以上50 000元(含)以下,按30%征收,速算扣除数为2 000元;在50 000元以上,按40%征收,速算扣除数为7 000元。劳务报酬的费用扣除规定是:4 000元以下扣除800元,4 000元以上扣除20%。

而我国企业所得税最高税率为25%,这其中也存在“低纳高抵”的问题。我们分别讨论其平衡点如下:
(1)企业所得税税率为25%时“低纳高抵”平衡点
这要分两种情况来探讨。一是在企业所得税税率为25%时,劳务报酬只交纳个人所得税;二是在企业所得税税率为25%时,劳务报酬除了交纳个人所得税,还涉及营业税等税款。
1)企业所得税与个人所得税的平衡点
我们将这个平衡点(劳务报酬发放额)设为X,其平衡公式为:
X×企业所得税税率=(X-X×20%)×适应税率-速算扣除数

将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7 000元速算扣除数,代入平衡公式测算,求得:X=100 000。

因此,在25%的企业所得税税率条件下,劳务报酬的发放额小于100 000元时,交纳的个人所得税小于抵冲的企业所得税,会产生“低纳高抵”作用。

2)企业所得税与个人所得税和营业税的平衡点
特殊劳务报酬所得涉及营业税。根据《财政部 国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》(财税字[1997]103号)第二条规定:“非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入,无论该收入采用何种计取方法和支付方式,均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额,按照《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则和其他有关规定计算征收营业税;上述收入扣除已交纳的营业税税款后,应计入个人的劳务报酬所得。按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。”

考虑到的营业税及其附加(税率合计为5.5%),我们将平衡公式修改为:
X×企业所得税税率=(X-5.5%X)×(1-20%)×适应税率-速算扣除数
将25%的企业所得税税率、40%的个人所得税税率及7 000元速算扣除数,代入平衡公式测算,求得:X=62893.08。

在25%的企业所得税税率条件下,考虑到5.5%的营业税及其附加,当X或特殊劳务报酬发放额小于62 893.08元时,交纳的个人所得税加上营业税及其附加,抵冲企业所得税,会产生“低纳高抵”作用。

2)企业所得税税率为20%时“低纳高抵”平衡点
在企业所得税税率为20%时,我们只考虑劳务报酬交纳个人所得税这种情况。

我们将这个平衡点(劳务报酬发放额)设为X,其平衡公式为:
X×企业所得税税率=(X-X×20%)×适应税率-速算扣除数
将20%的企业所得税税率、30%的个人所得税税率及2 000元速算扣除数,代入平衡公式测算,求得:X=50 000。

在20%的企业所得税税率条件下,X为50 000元或说特殊发放劳务报酬小于50 000元时,交纳的个人所得税抵冲企业所得税,会产生“低纳高抵”作用。

综上所述,企业所得税税率为25%时,发放劳务报酬的平衡点为10万元;若考虑营业税因素,发放特殊劳务报酬的平衡点为62 893.08元。企业所得税税率为20%时,发放劳务报酬的平衡点则为5万元。在平衡点下发放劳务报酬,都能起到“低纳高抵”的作用。但要到税务局代开劳务报酬发票。

3.对奖励自然人股东的建议
对于自然人股东的报酬,我们主张通过奖金的形式回报。因为在现行税法下,分红的纳税成本太高,比如企业取得500 000元利润,首先要按25%的税率交纳企业所得税125 000元,税后利润375 000元若全部用于分红,则还要按20%的税率交纳75 000元的个人所得税,两项合计为200 000元税款,而股东拿到手的回报为300 000元,综合税负率高达2/3。所以,通过分红方式回报税负太重。可以利用“低纳高抵”政策,通过奖金形式来回报自然人股东。根据推导,在企业所得税税率为25%和20%的两种情况下,年终奖的联合税负率只有在个人所得税税率为45%时,税负才大于分红。所以只要企业发放的奖金账面数额不超过960 000元,税负都比分红轻;如果超过了960 000元,则可以发960 000元奖金,余额以分红的形式发放。

三、利用“低纳高抵”政策减轻企业税负
毋容置疑的是:税收征纳双方的“博弈”是客观存在的。一些精心研究现行税法的企业,在探寻到“低纳高抵”的政策空间后,会加以利用,来合法减轻自身税负。我们用两个案例探讨如下:
案例5:企业所得税与土地增值税“低纳高抵”方法探讨
我国现行企业所得税税率最高为25%,而土地增值税的税率最高为60%。这其中就存在用25%的企业所得税去抵减60%土地增值税的“低纳高抵”的政策空间。

例如某一企业,三年前用1亿元拿到一块地皮,但现在地价大涨,再投入1亿元开发项目,其项目收入可达8亿元。土地增值率达300%,要按最高税率60%交纳土地增值税。这可不是个小数。

针对这种情况,可“通过评估增值交纳企业所得税”的方式,来减轻高额土地增值税。比如将1亿元地皮评估到3亿元,再投入一个亿开发,销售仍为8亿元,其增值率为100%,执行40%的土地增值税税率,土地增值税税负就会大幅度降低,但同时企业要付出增值部分25%的企业所得税。因企业所得税和土地增值税都属于地方税种,各地执行不一,但其中肯定存在“低纳高抵”空间。所以要仔细计算,多做几个比较税负大小的方案,选优执行。

案例6:增值税与土地增值税“低纳高抵”方法探讨
我国增值税的最高税率为17%,对最高税率为60%的土地增值税来说,也存在“低纳高抵”的政策空间,企业要学会应用。

例如某房地产开发企业,其开发过程需要很多材料,若在进料环节成立一家材料公司,把材料加价卖给开发商,就加价部分交纳17%的增值税,而可以抵消60%(最低为30%)的土地增值税,也会产生“低纳高抵”的作用。

假设材料公司加价1 000万元(含税价),材料公司要多交纳增值税145.30万元【1000÷(1+17%)×17%】,那么房地产开发公司的成本增加1 000万元,土地增值税的纳税额就发生了变化,我们依照土地增值税的四档税率分别计算一下节税额:
土地增值税税率为60%时,减税600万元(1 000×60%),节税454.70万元(600-145.30);
土地增值税税率为50%时,减税500万元(1 000×50%),节税354.70万元(500-145.30);
土地增值税税率为40%时,减税400万元(1 000×40%),节税254.70万元(400-145.30);
土地增值税税率为30%时,减税300万元(1 000×30%),节税154.70万元(300-145.30)。

用节约的土地增值税扣除材料因加价而增加的增值税,最多可以节税454.70万元,为材料加价的45.47%;最低也能节税154.70万元,为材料加价的15.47%。这是相当可观的。

大型的房地产开发商,还可以收购一家建筑公司来应用“低纳高抵”的政策空间。建筑公司的营业税税率为3%,支付给建筑公司1 000万元建筑费,交纳30万元的营业税,最高可以抵消600万元的土地增值税,“低纳高抵”的效果更为明显。

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